5장 -2절 연산품의 원가계산

5장 결합원가계산 - 2절 연산품의 원가계산

 

결합원가를 각 연산품으로 직접 추적하는 것은 불가능 하므로, 인위적인 배부기준을 산정하여 배부해야 하는데, 일반적으로 수익, 비용 대응의 논리에 입각하여 결합원가를 각 연산품으로 배부한다.

 

 결합원가를 각 연산품으로 배부할때 사용하는 대표적인 방법에는 아래와 같은 것들이 있다.

 

물량 기준법 (physical measure method)	① 생산된 연산품의 물량을 기준으로 결합원가를 배부하는 방법 ② 측정이 쉽고 생산된 물량의 비율이 매년 유사하므로 한번 측정 후 계속 사용할 수 있다. ③ 수익-비용 대응에 충실하지 않다. 예를 들어, 꽃등심 1KG과 사골 1KG에 같은 금액의 결합원가를 배부하게 되는데 이는 꽃등심이 훨씬 수익성이 높다는 점을 간과한 계산이다. ④ 물량을 공통의 기준으로 산정하기 어려운 경우가 있다. 예를 들어, 원유와 천연가스를 동시에 생산하는 경우 원유는 액체, 천연가스는 기체이므로 공통의 물량 측정치를 사용하기가 어려워진다.
분리점에서의 판매가치법 (sales value at split-off method)	① 연산품의 분리점에서의 판매가치(=생산량X판매가격)를 기준으로 결합원가를 배부하는 방법 ② 분리점에서의 판매가치에 비례해 결합원가를 배부하므로 분리점에서의 매출총이익률이 연산품간에 동일 해진다. ③ 수익-비용 대응에 충실한 방법이다. ④ 연산품은 분리점에서 판매되는 것이 아니라 추가가공을 거친 후 최종제품의 형태로 시장에서 판매되는 것이 일반적이므로 분리점에서의 연산품 판매가격을 객관적으로 측정하는 것은 어려운 일인데, 이러한 경우에는 분리점에서의 판매가치법을 사용할 수 없다.
순실현가치법 (net realizable value method)	① 분리점에서의 순실현가치를 기준으로 결합원가를 배부하는 방법 ② 순실현가치 = 최종제품의 판매가치 - 추가가공원가 - 개별판매비 ③ 수익 - 비용 대응에 충실한 방법이다. ④ 분리점에서의 판매가격을 알 수 없는 경우에도 사용할 수 있다. ⑤ 분리점에서 각 제품이 가지는 가치를 추정할 때 순실현가치를 사용한느데, 순실현가치는 추가가공을 통해 각 제품의 가치가 높아지는 것을 인식하지 않으므로 순실현가치가 분리점에서 각 제품이 가지는 가치를 합리적으로 추정한 값이라고 볼 수 없다.
균등이익률법 (균등매출총이익률법) (constant gross margin percentage net realizable value method)	① 최종제품의 매출총이익률이 같아지도록 결합원가를 배부하는 방법 ② 계산순서 : 회사전체의 매출원가율을 계산  -> 각 제품의 매출원가율이 회사전체의 원가율과동일해지도록 결합원가 배부 ③ 연산품은 공통의 재료와 공정을 통해 생산되었으니 이익률이 같아야 한다는 논리에서 출발한다. ④ 모든 제품의 이익률이 같아져야 하니 개별원가를 많이 발생시킨 제품에는 결합원가를 적게 배부하고, 개별원가를 적게 발생시킨 제품에는 결합원가를 많이 배부한다. (원가를 상호 보조하는 효과) => 원가를 상호보조하는 효과가 크게 나타나는 경우에는 음(-)의 결합원가를 배부하기도 한다. ⑤ 각 연산품이 추가가공을 통해 수익성이 달라질 수 있음에도 모든제품의 이익률이 같아야 한다는 논리는 합리적이지 않다.

 

 

 

 

1. 물량기준법(physical - measure method)

 

사례)

㈜한국공항은 공통 공정을 통하여 주방락스원액과 화장실락스원액을 생산한 후, 추가가공을 거쳐 주방락스와 화장실 락스를 생산하고 있다. 당월에 분리점까지 ￦180,000을 투입하여 주방락스원액 400리터와 화장실락스원액 500리터를 얻었다. 주방락스원액은 추가원가 ￦40,000으로 주방락스 400개로, 화장실락스원액은 추가원가 ￦60,000으로 화장실락스 600개로 만들어졌다. 물량기준법에 의해 주방락스와 화장실락스의 단위당 제조원가를 계산하시오

 

[물량기준법]

 

 

* 주방락스원액의 결합원가 배분액 : ￦180,000 X 400L/900L = ￦80,000

* 화장실락스원액의 결합원가 배분액 : ￦180,000 X 500L/900L = ￦100,000

 

* 주방락스의 단위당 제조원가 : (￦80,000 + ￦40,000) ÷ 400개 = ￦300

* 화장실락스의 단위당 제조원가 : (￦100,000 + ￦60,000) ÷ 600개 = ￦267

 

 

 

 

 

2. 분리점에서의 판매가치법(sales value at split-off method)

 

사례)

㈜한국공항은 공통 공정을 통하여 주방락스원액과 화장실락스원액을 생산한 후, 추가가공을 거쳐 주방락스와 화장실 락스를 생산하고 있다. 당월에 분리점까지 ￦180,000을 투입하여 주방락스원액 400리터와 화장실락스원액 500리터를 얻었다. 주방락스원액은 추가원가 ￦40,000으로 주방락스 400개로, 화장실락스원액은 추가원가 ￦60,000으로 화장실락스 600개로 만들어졌다. 주방락스원액의 판매가격은 ￦250, 화장실락스원액의 판매가격은 ￦400이라고 할 때, 분리점에서의 판매가치법을 이용해서 주방락스와 화장실 락스의 단위당 제조원가를 계산하시오.

 

해설)

 

[분리점에서의 판매가치법]

 

* 주방락스원액의 결합원가 배분액 : ￦180,000 X 1/3 = ￦60,000

* 화장실락스원액의 결합원가 배분액 : ￦180,000 X 2/3 = ￦120,000

 

* 주방락스의 단위당 제조원가 : (￦60,000 + ￦40,000) ÷ 400개 = ￦250

* 화장실락스의 단위당 제조원가 : (￦120,000 + ￦60,000) ÷ 600개 = ￦300

 

 

 

 

3. 순실현가치법(net realizable value method)

 

사례)

㈜한국공항은 공통 공정을 통하여 주방락스원액과 화장실락스원액을 생산한 후, 추가가공을 거쳐 주방락스와 화장실 락스를 생산하고 있다. 당월에 분리점까지 ￦180,000을 투입하여 주방락스원액 400리터와 화장실락스원액 500리터를 얻었다. 주방락스원액은 추가원가 ￦40,000으로 주방락스 400개로, 화장실락스원액은 추가원가 ￦60,000으로 화장실락스 600개로 만들어졌다. 주방락스의 판매가격은 ￦300, 화장실락스의 판매가격은 ￦500이라고 할 때, 순실현가치법을 이용해서 주방락스와 화장실락스의 단위당 제조원가를 계산하시오.

 

 

* 주방락스원액의 결합원가 배분액 : ￦180,000 X 8/32 = ￦45,000

* 화장실락스원액의 결합원가 배분액 : ￦180,000 X 24/32 = ￦135,000

 

* 주방락스의 단위당 제조원가 : (￦45,000 + ￦40,000) ÷ 400개 = ￦212.5

* 화장실락스의 단위당 제조원가 : (￦135,000 + ￦60,000) ÷ 600개 = ￦325

 

 

 

 

4. 균등이익률법 (constant gross margin percentage net realizable value method)

 

사례)

㈜한국공항은 공통 공정을 통하여 주방락스원액과 화장실락스원액을 생산한 후, 추가가공을 거쳐 주방락스와 화장실 락스를 생산하고 있다. 당월에 분리점까지 ￦180,000을 투입하여 주방락스원액 400리터와 화장실락스원액 500리터를 얻었다. 주방락스원액은 추가원가 ￦40,000으로 주방락스 400개로, 화장실락스원액은 추가원가 ￦60,000으로 화장실락스 600개로 만들어졌다. 주방락스의 판매가격은 ￦300, 화장실락스의 판매가격은 ￦500이라고 할 때, 균등이익률법에 의해 각 제품에 결합원가를 배분하시오.

 

[균등이익률법]

 

* 기업전체의 매출원가율 : (￦180,000+￦40,000+￦60,000) ÷ (￦120,000 + ￦300,000) = 2/3

 

* 주방락스의 총 제조원가 : ￦120,000 X 2/3 = ￦80,000

* 화장실락스의 총 제조원가 : ￦300,000 X 2/3 = ￦200,000

 

* 주방락스의 결합원가 배분액 : ￦80,000 - ￦40,000 = ￦40,000

* 화장실락스의 결합원가 배분액 : ￦200,000 - ￦60,000  = ￦140,000

 

 

 

 

5. 결합원가 배부방법의 선택

 

(1) 회사전체 입장

 

① 회사전체 이익 = 각 제품의 매출액 합계 - 결합원가 총액 - 개별원가 총액

② <사례> 회사전체 이익 : ￦420,000 - ￦180,000 - ￦100,000 = ￦140,000

③ 어떤 결합원가 배부방법을 사용하든 회사전체 이익은 ￦140,000으로 동일함

④ 결합원가 배부방법은 각 제품별 이익에는 영향을 미치나 회사전체 이익과는 무관

 

 

(2) 의사결정과 결합원가 배부

 

 연산품을 분리점에서 즉시 판매할 수도 있고, 추가가공을 거쳐 최종제품의 형태로 판매할 수도 있다면 회사는 어떤 선택을 해야하는가? 회사는 두가지 형태의 판매 중 회사에 더 큰 이익을 가져다주는 대안을 선택한다. 

 

 이 경우 분리점에서 즉시 판매할 경우의 이익과 추가가공 후 판매할 경우의 이익을 비교하여 수행하면 되는데, 이 때 주의할 점은 분리점까지 발생된 결합원가는 추가가공 의사결정시 고려하지 않는 원가라는 점이다. 결합원가는 과거에 이미 발생한 매몰원가(sunk cost ; 역사적원가, 기발생원가)로써 어떠한 의사결정을 하더라도 달라지지 않는 원가이기 때문이다.

 

 의사결정은 기본적으로 회사가 어떤 대안을 선택하는지에 따라 영향을 받는 미래원가를 대상으로 한다. 매몰원가는 회사가 과거에 이미 지출한 것이므로, 현재 시점에서 회사가 어떤 대안을 선택하든 바뀌는 것이 아니기 때문에 의사결정에서 고려하지 아니한다.

 

사례)

㈜ 한국공항은 결합공정에서 제품A와 제품B를 생산하고 있다. ㈜ 한국공항이 결합공정에 투입한 재료원가는 ￦100,000, 가공원가는 ￦200,000 이다. 제품A는 추가가공원가 ￦50,000을 투입해서 최종제품으로 생산한 후, ￦350,000에 판매할 예정이고, 제품B는 분리점에서 ￦200,000에 판매하거나 추가가공원가 ￦100,000을 투입해서 ￦350,000에 판매할 수 있다. 제품B를 분리점에서 판매하는 것과 추가가공 후 판매하는 것 중 어떤 대안이 얼마나 유리한가?

*1 재료원가와 가공원가의 원가배분방법이 다르지 않으므로 둘을 구분하지 않고 합계액을 기록한다.

 

* 추가가공 후 판매하는 경우의 이익이 ￦50,000만큼 크므로 추가가공 후 판매하는 것이 유리하다. 이 경우 결합원가 ￦300,000은 고려대상이 아니다.