활동기준원가계산
기업에서 수행하고 있는 활동을 기준으로 제조간접원가를 배분함으로써 정확한 원가와 성과를 측정하는 원가 계산 방법. 투입자원이 제품이나 서비스로 바뀌는 과정을 정확하게 밝혀 그 원가를 산정한다.
- 본절에서는 주로 제조기업의 제조간접원가를 대상으로 활동기준원가 계산을 설명하지만, 활동기준원가계산은 제조기업 뿐만아니라 서비스 기업이나 비영리 법인에도 적용이 가능하며, 판매관리비에도 적용할 수 있다.
1. 활동기준원가계산의 도입배경
1. 전통적원가계산에서는 제조간접원가를 주로 단일의 배부기준을 이용해 제품에 배부하는데 이는 제품원가 계산의 신뢰성을 떨어뜨리고, 관련된 의사결정 상황에서 적절하지 못한 결과를 가져온다.
- 실무적으로 제조간접원가 배부 시 사용하는 배부기준은 제품, 생산량 비율, 직접노무원가 또는 직접노무시간 비율, 직접재료원가 비율 순으로 알려져 있다.
- 전통적 원가계산에 의하면 생산량이 많은 제품에 제조간접원가를 많이 배부하는 경향이 있다. 예를들어, 현대자동차의 경우, 아반떼 제품이 생산량이 많고 이에 따라 직접노무시간 등을 많이 소비한므로 전통적 원가계산에 의하면 제조간접원가가 대부분 아반떼 제품에 배부된다. 그러나 제조간접원가에는 생산량에 비례하여 발생하지 않는 항목들이 많이 있으므로 비록 생산량은 적더라도 고가이면서 제조과정이 복잡한 제네시스 같은 제품이 제조간접원가를 많이 발생시킬 가능성이 높다. 따라서 전통적 원가계산에 의하면 생산과정이 단순하면서 생산량이 많은 아반떼와 같은 제품에 제조간접원가를 과대 배부 하고, 생산과정은 복잡하지만 생산량이 적은 제네시스와 같은 제품에는 제조간접원가를 과소배부할 가능성이 높다
2. 공장의 자동화, 전산화 등으로 제조간접원가의 비율이 과거에 비해 매우 증가하여, 과거와 같은 방법으로 제조간접원가를 배부할 경우 원가 왜곡이 크게 초래된다.
- 소비자들의 요구가 엄격하고 다양해져 디자인, 설계 품질관리 등의 원가가증가하고, 제품 라인업이 다양해지는 것도 최근 제조간접원가 비율이 높아진 원인이다.
3. 전산 설비의 운영원가나 관련 소프트웨어의 가격이 하락하여 과거에는 비 경제적이였던 복잡한 원가시스템의 운영이 현재에는 가능해지게 되었다.
4. 국내 회계법인이나 컨설팅 회사들이 활동기준원가계산에 대한 노하우를 최근 많이 축적함으로써 기업들이 활동기준 원가계산을 적용할 수 있는 진입장벽이 낮아졌다.
2. 전통적 원가계산기법(부문별 원가계산)에 의한 제조간접원가 배부
1. 부문별로 원가를 집계하고, 집계한 원가를 제품에 직접 배부한다.
전통적 원가계산에서는 원가를 각 보조 부문 및 제조 부문으로 정확하게 집계하는 것을 1차적인 목표로 한다. 그리고 이렇게 부문별로 집계된 원가를 단일 혹은 소수의 배부기준을 사용하여 각 제품으로 직접 배부한다.
- 비교) 활동기준원가계산 : 활동기준 원가계산은 원가를 활동별로 재집계하여 각 제품으로 원가를 배부한다.
2. 배부기준으로 생산량기준 배부기준(volume-based allocation base)을 주로 사용한다.
전통적 원가계산에서는 배부기준으로 각 제품의 생산량 비율, 직접노무원가 및 노무시간 비율, 직접재료원가 비율, 기초원가 비율 등을 사용한다. 그런데 해당 수치들은 대부분 생산량에 대체적으로 비례하는 경향이 있으므로, 전통적 원가계산에서는 생산량이 많은 제품이 제조간접원가를 많이 배부 받은 경향이 있다.
- 비교) 활동기준원가계산 : 활동기준 원가계산은 다양한 종류의 원가동인을 배부기준으로 사용한다. 따라서 생산량이 많은 제품에 제조간접원가가 과대배부되는 현상이 발생하지 않는다.
3. 활동기준원가계산의 적용
1.활동을 분석한다.
-> 활동이란 공장을 운영하고 제품을 생산하기 위한 업무 프로세스로써, 활동을 수행하기 위해서는 설비를 활용하거나 노무를 투입하는 등의 자원의 소비가 필요하다. 즉, 공장에서는 원가를 투입하여 1차적으로 다양한 활동을 수행한다. 공장에서 어떤활동들이 수행되고 있는지를 분석하는 것이 활동기준 원가계산의 첫번째 단계이다.
2. 활동중심점을 선정하고 해당 활동중심점별로 원가를 집계한다.
-> 1단계에서 수행한 활동분석을 바탕으로 공장에서 수행하는 대표적인 활동들을 선정한다. 공장에서는 매우 다양한 종류의 활동들을 수행할 것이므로 이들 모두를 활동중심점으로 선정하는 것은 불가능하며, 원가-효익 관점에서 최적의 활동중심점을 선정한다. 그리고 공장에서 발생하는 원가를 이들 활동을 중심으로 집계한다.
3. 각 활동중심점 별로 원가동인(cost driver)을 선정한다.
-> 원가동인이란 활동중심점별 원가를 발생시킨 활동의 수준을 측정하는 지표이다. 예를 들어, 작업준비활동원가의 경우, 작업 준비횟수 또는 작업준비시간이 원가 동인에 해당한다. 원가동인은 각 활동원가가 발생하게 된 원인을 비교적 정확하게 파악하여 원가를 배부하는 경우 원가계산의 신뢰성이 매우 높아진다.
4. 활동중심점별 원가를 원가동인 수로 나누어 활동원가 배부율을 계산한다.
-> 활동원가배부율 = 활동중심점 원가 / 해당 활동의 원가동인 수
각 활동중심점 별 원가와 인과관계가 높은 원가 동인을 선정하여야 활동원가 배부율이 유의미한 수치가 될 것 이다. 그리고 활동원가 배부율은 기존 제품의 원가 계산 뿐만 아니라 다양한 관리회계 목적으로도 활용할 수 있다.
5. 활동원가 배부율을 이용하여 각 제품의 원가를 계산한다.
-> 각 제품에 배부될 제조간접원가 = 해당 제품이 소비한 원가 동인수 X 해당 활동의 활동원가배부율
4. 원가동인의 선정
1. 거래동인과 시간동인
| 거래동인 | 시간동인 | |
| 측정방법 | 활동을 수행한 횟수 | 활동에 투입한 시간 |
| 예시 | 품질검사횟수, 작업준비횟수 | 품질검사시간, 작업준비시간 |
| 정확성 | 낮음 | 높음 |
| 측정비용 | 적음 | 많음 |
| 적용상황 | 활동1회당 투입시간이 제품별로 차이가 없는 경우 사용 | 시간동인을 사용하는 것이 원칙 |
활동기준원가계산 에서는 활동을 4가지 종류로 구분한다. 그리고 특정 활동중심점이 어떤 종류의 활동인지를 파악하고 있으면 해당 활동중심점에 적절한 원가동인을 산정할 수 있다.
1. 단위수준활동(unit-level activity) : 모든 제품 단위마다 수행하는 활동으로, 제품 생산량에 비례하여 활동이 증가한다.
2. 뱃치수준활동(batch-level activity ; 묶음수준활동) : 묶음단위로 수행되는 활동으로, 묶음 수에 비례하여 활동이 증가한다. 예를 들어, 제품 A는 10단위를 한 묶음으로 활동을 수행하고, 제품B는 20단위를 한 묶음으로 활동을 수행한다면, 제품A 10단위와 제품B 20단위는 동일한 양의 활동을 소비할 것 이다.
3. 제품유지활동(product sustain-level activity) : 제품의 개발, 유지, 개선 등을 위한 활동으로 제품 종류별로 수행되므로 생산량과는 관계없이 각각의 제품 종류마다 수행하는 활동이다. 예를들어, 삼성전자의 경우 갤럭시 S9에도 설계활동을 한번 수행하고, 갤럭시 노트9에도 설계활동을 한번 수행한다. 비록 기업내의 특정제품이 생산,판매의 비중이 높다고 해도 제품유지 활동은 각 제품종류별로 거의 균등하게 수행하는 활동이다.
4. 설비유지활동(capacity sustain-level activity) : 공장 설비의 유지관리를 위한 활동으로 특정 제품과 직접 관련되어 수행하는 활동이 아니다. 따라서 설비유지활동의 적절한 원가동인을 찾는 것은 불가능 하다. 외부 보고 목적을 위해서는 임의의 기준을 이용해 각 제품에 배부해야하지만, 의사결정 또는 성과평가 목적으로는 각 제품에 배부하지 않는 것이 합리적이다.
| 활동(원가)계층 | 사례 | 활동기준원가계산 원가동인 | 전통적원가계산 원가동인 |
| 단위수준활동 | 기계생산활동, 노동생산활동, 전수검사 등 |
생산량 관련 기준 | 생산량 관련기준 |
| 뱃치수준활동 | 재료구매활동, 이동및대기활동, 표본검사 등 |
묶음수 관련 기준 | |
| 제품유지활동 | 설계활동, 부품개발활동,제품디자인활동 등 |
제품종류별 균등 | |
| 설비유지활동 | 공장관리, 건물관리, 조경작업 등 |
??? |
- 활동기준원가계산으로도 정확히 배부할 수 없는 원가 : 설비유지원가
- 전통적원가계산에 의할 경우 왜곡되는 원가 : 묶음수준원가, 제품유지원가, 설비유지원가
- 전통적원가계산과 활동기준원가계산에서 차이가 발생하는 원가 : 묶음수준원가, 제품유지원가
5. 활동기준원가계산의 장단점
(1) 장점
1) 활동기준원가계산을 이용하면 개선된 원가정보를 획득할 수 있다. 그리고 개선된 원가정보는 판매가격 결정, 신제품 도입 여부 결정, 고객 수익성 파악 등의 의사결정 개선으로 이어진다.
2) 활동분석을 통해 부가가치활동과 비부가가치활동을 구분할 수 있고, 이들을 이용해 원가절감을 도모할 수 있다. 활동원가 정보를 관리회계 목적으로 활용하는 것을 활동기준관리(Activity-Based management ; ABM) 또는 활동기준경영이라 한다. 활동원가 정보는 예산편성, 성과평가, 리엔지니어링, 리스트럭처링, 전략적의사결정 등에 다양하게 활용될 수 있다.
3) 개선된 원가 정보와 활동에 대한 정보를 통해 공정한 성과평가가 가능하다.
4) 판매관리비에도 활동기준원가계산을 적용하여 정확한 수익성 분석을 수행할 수 있다. 재무회계 목적에서는 판매관리비 모두 기간비용이므로 판매관리비에 대한 추가적인 분석이 필요하지 않겠지만, 판매관리비도 제품 총원가의 일부이므로 정확한 수익성 분석 및 가격결정을 위해서는 판매관리비를 제품에 정확하게 배부하는 것이 필요하다. 또한 고객별, 유통경로별 수익성 분석에도 판매관리비의 정확한 배부는 필수적이다.
(2) 단점
1) 활동기준원가계산의 도입과 운용에는 많은 비용이 소모된다. 먼저, 컴퓨터와 네트워크 설비 등의 하드웨어가 잘 구축되어야 하고, 활동기준원가 계산 운용에 필요한 소프트웨어도 구비되어야 한다. 또한 이를 전문적으로 운영할 인력이 필요하며 경우에 따라서는 회계법인이나 컨설팅회사의 도움이 필요할 수 있다.
2) 활동기준원가계산의 도입과 운용에는 많은 시간이 소비괸다. 활동기준원가계산의 적용의 첫 단계가 활동 분석인데 활동분서을 위해서는 각 부문 담당자의 면담등이 필요하고 관련 직원의 교육에도 많은 시간을 투입해야 한다.
3) 활동기준원가계산의 운용에는 많은 비용과 시간이 소비되므로 모든 기업이 활동기준계산을 도입하는 실익이 있지는 않다. 활동기준원가 계산을 활용한 원가정보가 기존의 원가정보와 유의미한 차이를 보이는 기업이 활동기준원가계산을 도입할 실익이 있을 것이다. 그런 기업은 주로 아래와 같다.
- 간접원가 배부를 한두가지의 배부기준에 의존하거나, 배부기준이 대부분 생산량과 연관되어 있는 기업
- 다양한 제품을 생산하는 기업
- 원가왜곡이 의심되는 기업 : 주로 생산과정이 복잡한 제품이 높은 이익률을 보이고, 생산과정이 단순한 제품이 낮은 이익률을 보이는 경우
4) 공장에서 수행하는 활동을 모두 파악하고, 이를 객관적으로 분류하는 것은 매우 어려우며, 각 활동에 맞는 원가동인을 결정하는 것도 어렵다. 특히 설비 유지원가와 같은 경우에는 합리적인 원가동인을 찾을 수 없다.
5) 각 활동원가가 원가동인에 비례하여 발생하지 않는 경우에는 활동기준 원가계산의 결과를 신뢰하기 어렵다.
6) 자원원가(제조간접원가)를 각 활동중심점으로 재 집계하는데 각 담당자의 인터뷰 결과 등을 활용하여 이를 자원 동인으로 사용한다. 그런데 이렇게 얻어진 자원동인은 매우 주관적이고 신뢰성이 떨어진다.
7) 활동기준원가계산의 결과를 원가절감 목적으로 활용하는 경우, 수행하는 활동 수를 줄이려는 유인이 생기는데, 이때 원가를 절감하기 위해 한 번에 불 필요하게 많은 작업을 할 가능성이 존재한다. 그리고 이 경우 재고의 증가를 유발할 수 있다.
사례) 1단계 - 자원원가를 활동중심점으로 배부
(주) 한국공항에서 당기에 발생한 제조간접원가는 간접노무원가 ₩50,000, 건물 감가 상각비 ₩ 60,000, 전력비 ₩80,000이다. (주)한국공항의 활동중심점과 자원동인 수는 아래와 같다.
| 활동 | 간접노무시간 | 점유면적(㎡) | 전력사용량(kwh) |
| 기계작업활동 | 200 | 30 | 100 |
| 작업준비활동 | 200 | 20 | 150 |
| 품질검사활동 | 100 | 10 | 150 |
| 합계 | 500 | 60 | 400 |
자원원가를 각 활동중심점으로 배분하시오
- 간접노무원가 : 간접노무시간 기준으로 각 활동중심점에 배부한다.
- 건물 감가상각비 : 점유면적 기준으로 각 활동중심점에 배부한다.
- 전력비 : 전력사용량 기준으로 각 활동중심점에 배부한다.
| 활동 | 간접노무원가 | 건물 감가상각비 | 전력비 | 활동별 원가 |
| 기계작업활동 | ₩ 20,000 | ₩ 30,000 | ₩ 20,000 | ₩ 70,000 |
| 작업준비활동 | ₩ 20,000 | ₩ 20,000 | ₩ 30,000 | ₩ 70,000 |
| 품질검사활동 | ₩ 10,000 | ₩ 10,000 | ₩ 30,000 | ₩ 50,000 |
| 합계 | ₩ 50,000 | ₩ 60,000 | ₩ 80,000 | ₩ 190,000 |
사례) 2단계 - 활동중심점 별 원가를 제품에 배부
(주) 한국공항은 제조간접원가를 다음과 같이 활동별로 집계하였다. (주) 한국공항이 파악한 원가동인은 아래와 같다.
| 활동 | 활동별원가 | 원가동인 | 원가동인 수 |
| 기계작업활동 | ₩ 70,000 | 기계작업시간 | 350시간 |
| 작업준비활동 | ₩ 70,000 | 작업준비시간 | 700시간 |
| 품질검사활동 | ₩ 50,000 | 품질검사시간 | 100시간 |
| 합계 | ₩ 190,000 |
(주) 한국공항은 제품A와 제품B를 생산하고 있으며 당기 중 각 제품의 생산과 관련된 자료는 다음과 같다.
| 제품A | 제품B | |
| 생산량 | 100단위 | 100단위 |
| 제품단위당 직접재료원가 | ₩ 1,500 | ₩ 500 |
| 제품단위당 직접노무원가 | ₩ 500 | ₩ 1,500 |
| 제품단위당 직접노무시간 | 1시간 | 3시간 |
| 기계작업시간 | 200시간 | 150시간 |
| 작업준비시간 | 400시간 | 300시간 |
| 품질검사시간 | 80시간 | 20시간 |
해설
1. 직접노동시간을 기준으로 제조간접원가 배부
- 제조간접원가 배부율 : ₩190,000 ÷ (100단위 x 1시간 + 100단위 x 3시간) = ₩475
- 제품A의 단위당 제조원가 : ₩1,500 + ₩500 + ₩475 x 1시간 = ₩2,475
- 제품B의 단위당 제조원가 : ₩500 + ₩1,500 + ₩475 x 3시간 = ₩3,425
2. 활동기준원가계산
- 기계작업활동 배부율 : ₩70,000 ÷ 350시간 = ₩ 200
- 작업준비활동 배부율 : ₩70,000 ÷ 700시간 = ₩ 100
- 품질검사활동 배부율 : ₩50,000 ÷ 100시간 = ₩ 500
- 제품A의 단위당 제조간접원가 : (200H x ₩ 200 + 400H x ₩ 100 + 80H x ₩ 500 ) ÷ 100 = ₩ 1,200
- 제품B의 단위당 제조간접원가 : (150H x ₩ 200 + 300H x ₩ 100 + 20H x ₩ 500) ÷ 100 = ₩ 700
- 제품A의 단위당 제조원가 : ₩1,500 + ₩500 + ₩1,200 = ₩3,200
- 제품B의 단위당 제조원가 : ₩500 + ₩1,500 + ₩700 = ₩2,700
[사례1]과 [사례2]를 종합하면, 활동기준원가계산은 아래와 같은 과정으로 원가를 계산하는 것을 알 수 있다.
활동기준원가 예제
상품매매기업인 (주)한국공항이 활동기준원가계산을 적용하여 간접원가(overheads)를 고객별로 배부하기 위해, 20X1년 초에 수집한 연간 예산자료는 다음과 같다.
(1) 연간 간접원가
| 간접원가항목 | 금액 |
| 급여 | ₩ 1,200,000 |
| 판매비 | ₩ 800,000 |
| 계 | ₩ 2,000,000 |
(2) 활동별 간접원가 배부비율
| 간접원가항목 | 활동 | 계 | |
| 고객주문처리 | 고객관계관리 | ||
| 급여 | 20% | 80% | 100% |
| 판매비 | 40% | 60% | 100% |
(주) 한국공항은 20X1년 중 주요 고객인 (주)대한이 20회의 주문을 할 것으로 예상하고 있다. (주)대한의 주문 1회당 예상되는 평균매출액은 ₩ 20,000이며, 매출원가는 매출액의 75%이다. 활동기준원가계산을 적용하여 간접원가를 고객별로 배부하는 경우, (주)한국공항이 20X1년 중 (주)대한으로부터 얻을 것으로 예상할 수 있는 이익을 얼마인가? 단, 매출원가를 제외한 어떠한 직접원가도 발생하지 않는다.
고객주문처리활동 원가 : ₩ 1,200,000 X 20% + ₩ 800,000 X 40% = ₩ 560,000
고객관계관리활동 원가 : ₩ 1,200,000 X 80% + ₩ 800,000 X 60% = ₩ 1,440,000
고객주문처리활동 1회당 원가 : ₩ 560,000 ÷ 500회 = ₩ 1,120
고객관계관리활동 1회당 원가 : ₩ 1,440,000 ÷ 50명 = ₩ 28,800
(주)대한에 대한 이익 : 20회 X ₩ 20,000 X 25%(매출총이익) - 20회 X ₩ 1,120 - 1명 X ₩ 28,800 = ₩ 48,800
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