8장 -3절 관련원가 분석의 사례

8장 의사결정과 관련원가

3절 관련원가 분석의 사례

 

1. 특별주문 수락여부 결정

 

 기업은 고객으로부터 특정 제품을 대량 구매하겠으니 가격을 할인해 달라는 제의를 받는 경우가 있다. 이러한 제의를 특별주문이라 하는데 기업은 이 특별주문을 수락할 것인지의 여부를 결정해야 한다.

 

(1) 문제접근방법

 

 특별주문과 관련하여 증분수익과 증분비용을 분석하고, 증분수익에서 증분비용을 차감하여 증분이익이 ‘￦0’ 보다 클 경우 특별 주문을 수락하고 그렇지 않을 경우에는 거절한다. 특별주문을 수락할 경우 관련된 증분수익과 증분비용으로는 다음과 같은 것들이 있다.

[특별주문을 수락하는 경우]

 

 특별주문 수락여부를 결정할 경우 가장 먼저 고려해야할 사항은 ‘특별주문을 수락하기 위한 유휴생산능력이 존재하는가?’ 이다. 유휴생산능력이 존재한다면, 특별주문 수락을 위한 별도의 설비관련비용을 고려할 필요가 없지만, 만약 유휴생산능력이 존재하지 않는다면 생산능력 확보를 위한 추가비용을 고려해야 한다.

 

1) 특별주문을 수락하기 위한 유휴생산능력이 존재하는 경우

 

 유휴생산능력이 존재한다면 유휴 설비를 이용해 특별주문분을 생산하므로 특별주문으로 인한 공헌이익 증가액이 증분수익이 될 것이고, 문제에서 특별한 자료가 제시되지 않는 한 증분비용은 존재하지 않는다.

[특별주문을 수락하는 경우 : 유휴생산능력 존재]

 

2) 특별주문을 수락하기 위한 유휴생산능력이 부족한 경우

 

 유휴생산능력이 부족하다면 생산능력 부족분을 해결하기 위한 추가비용이 필요하다. 예를 들어, 특별 주문이 500

 

개 만큼 들어왔는데, 현재 유휴설비가 300개 분량 밖에 존재하지 않는다면 설비가 200개 만큼 부족한 경우이고, 이 부족한 부분을 해결하기 위한 추가 비용이 지출되어야 하는데, 추가비용의 종류에 다음과 같은 것들이 있다.

 

방법1	생산능력의 확장	감가상각비 또는 임차료 증가
방법2	외부에서 구입	외부구입원가 증가
방법3	정규시장 판매를 포기	기존 시장에서의 이익감소(기회비용) 발생

 

[특별주문을 수락하는 경우 : 유휴생산능력 부족]

 

 

(2) 기회비용

 

 특정 대안을 선택하기 위하여 포기해야 하는 이익을 측정한 값으로 의사결정에 반드시 반영되어야 한다.

 

 특별주문의 사례는 증분수익과 증분비용을 분석해 문제를 해결하는데 증분비용의 가장 대표적인 형태가 바로 기회비용이다. 증분수익에는 수익의 증가액 뿐만 아니라 비용의 감소액도 포함된다. 마찬가지로 증분비용에는 비용의 증가액 뿐만 아니라 수익의 감소액도 포함된다.

 

 기회비용을 부담한다는 것은 특별주문을 수락하기 위해 정규시장의 판매를 줄여 생산능력을 확보한 후 이를 이용해 특별주문분을 생산하겠다는 것이다. 따라서 기회비용을 부담하게 되면 정규시장의 판매량을 감소시키게 되고 이에 해당하는 만큼 기업의 공헌이익이 감소하게 된다. 공헌이익 감소분은 이익의 감소이므로 이는 증분비용에 포함되어야 한다.

 

 특별주문 수락을 위한 설비 부족 → 정규시장 판매 감소 → 기회비용 발생 → 증분비용(이익감소)에 반영

 

 

사례) 특별주문

 

㈜한국공항은 A제품을 생산, 판매하고 있다. 정규시장에서 A제품의 단위당 판매가격은 ￦100, 변동제조원가는 ￦70, 변동판매관리비는 ￦10이며, 총 고정제조원가는 ￦10,000, 고정판매관리비는 ￦5,000이 발생한다. ㈜한국공항 연간최대 생산능력은 1,000개이고 연간 판매량은 700개 이다. 한편, ㈜한국공항은 새로운 고객으로부터 A제품을 개당 ￦85에 구입하겠다는 제의를  받았다. 이 주문과 관련하여 변동판매관리비는 발생하지 않으나, 해당 제품을 직접 배송해야 하는 관계로 운송비 ￦2,000이 발생한다.

 

(1) 특별주문량이 200개일 경우, 특별주문 수락여부를 결정하시오.

 

(2) 특별주문량이 400개일 경우, 아래 상황에서 특별주문 수락여부를 결정하시오.

 

① 생산능력 부족분을 해결하기 위하여 설비를 연간 ￦20,000에 임차한다.

② A제품을 개당 ￦95에 제한없이 구입할 수 있다.

③ 생산능력 부족분을 해결하기 위하여 정규시장 판매를 포기한다.

 

 

해설) 

 

(1)

* ㈜한국공항의 유휴설비가 300개이고 특별주문량이 200개이므로 유휴설비가 존재한다.

* 증분이익이 ￦1,000이므로 특별주문을 수락한다.

(2) 

① 

* ㈜한국공항의 유휴설비가 300개이고 특별주문량이 400개이므로 유휴설비가 존재하지 않는다.

* 증분손실이 ￦16,000이므로 특별주문을 거절한다.

②

* ㈜한국공항의 유휴설비가 300개이고 특별주문량이 400개이므로 유휴설비가 존재하지 않는다.

* 증분이익이 ￦1,500이므로 특별주문을 수락한다.

③

* ㈜한국공항의 유휴설비가 300개이고 특별주문량이 400개이므로 유휴설비가 존재하지 않는다.

* 증분이익이 ￦2,000이므로 특별주문을 수락한다.

 

 

 

 

예제01)

㈜한국공항의 정상판매량에 기초한 20X1년 예산손익계산서는 다음과 같다.

㈜한국공항의 연간최대 생산능력은 6,000단위이다. 새로운 고객이 20X1년 초 1,500단위를 단위당 ￦50에 구입하겠다고 제외하였으며, 이 제의는 부분 수락할 수 없다. 이 제의를 수락하고, 정상가격에 의한 기존의 거래를 감소시켜 영업이익을 극대화 한다면, 20X1년에 증가되는 영업이익은?

 

해설)

* 단위당 변동원가 : ￦210,000 ÷ 5,000단위 = ￦42

* 증분수익(공헌이익 증가분) : (￦50 - ￦42) X 500단위 = ￦12,000

* 증분비용(기회비용) : (￦60 - ￦42) X 500단위 = ￦9,000

* 증분이익 : ￦12,000 - ￦9,000 = ￦3,000

 

 

 

예제02)

 

㈜한국공항은 20X1년에 제품A를 5,000단위 생산하여 전량 국내시장에 판매할 계획이다. 제품A의 단위당 판매가격은 ￦10,000, 단위당 변동제조원가는 ￦7,000, 단위당 변동판매관리비는 ￦1,000이다. ㈜한국공항은 20X1년 초에 해외 거래처로부터 제품A 3,000단위를 단위당 ￦8,000에 구입하겠다는 특별주문을 받았다. 해외 거래처의 주문을 수락하기 위해서는 제품A 1단위당 부품B(단위당 외부구입가격 : ￦500) 1단위를 추가로 투입해야하고, 20X1년도 국내시장 판매량을 350단위 감소시켜야 한다. 특별주문과 관련된 판매관리비는 주문수량에 관계없이 ￦300,000 발생한다. ㈜한국공항이 특별주문을 수락할 경우, 20X1년도 예산이익의 증가(또는 감소) 금액은?

(단, 특별주문은 전량 수락하든지 기각해야한다.)

 

해설)

 

 

 

 

 

2. 특정 제품의 생산중단여부 결정 (특정 고객과의 거래중단여부 결정)

 

 특정 제품(또는 고객)으로부터 영업손실이 발생하는 경우 해당제품(또는 고객)의 생산을 중단할 것인지를 결정해야 한다. 특정제품의 생산을 중단하면 해당 제품과 매출과 변동원가는 ‘￦0’이 된다. 즉, 해당제품의 공헌이익을 포기하는 것이다. 여기에 문제에서 추가로 제시하는 원가 변동액을 가감하면 제품생산중단에 따른 증분이익을 구할 수 있다.

 

 

사례) 제품생산중단

 

㈜한국공항은 현재 A, B, C 세 가지 제품을 생산, 판매한다. 이 제품들의 내년 예산자료는 다음과 같다.

 

 

 

㈜한국공항의 고정제조간접원가는 총 ￦3,600이며 매출액을 기준으로 각 제품에 배분되었다.

 

(1) ㈜한국공항은 제품A에서 손실이 발생하므로 이 제품의 생산을 중단하려고 한다. 제품A의 생산을 중단하더라도 제품A 관련 설비의 대체적 용도는 없다. 제품A의 생산을 중단하면 ㈜한국공항의 이익은 얼마나 증가 혹은 감소하겠는가?

 

(2) 제품A의 생산을 중단하면, 상호대체재 관계인 제품B의 판매량은 150% 증가하고 상호보완재 관계인 제품C의 판매량은 25%가 감소한다고 한다. 이 경우 제품A의 생산을 중단하면 ㈜한국공항의 이익은 얼마나 증가 혹은 감소하겠는가?

 

 

 

해설)

* 기능별 손익계산서는 의사결정 목적에 적합하지 않으므로 공헌이익 손익계산서(변동원가계산서)로 전환하여 의사결정에 이용한다.

 

 

(1) 제품A의 공헌이익이 ￦1,400이므로 제품A의 생산을 포기하면 증분손실 ￦1,400이 발생한다.

 

(2) (－)￦1,400(A의 공헌이익) (＋) ￦1,200 X 150%(B의 공헌이익 증가) (－) ￦1,600 X 25%(C의 공헌이익 감소) = ￦ 0

 

 

 

 

예제03)

 

㈜한국공항은 A, B, C 세 종류의 제품을 생산, 판매하고 있다. 20X1년 ㈜한국공항의 제품별 손익을 살펴본 결과 다음과 같이 나타났다.

 

 

경영자는 손실을 보이고 있는 B제품의 생산중단을 고려하고 있으며, 이에 대한 자료를 다음과 같이 수집하였다. 총고정원가 ￦800,000은 각 제품의 매출액에 비례하여 배부한 것 이며, B제품의 생산중단시 총고정원가의 10%는 회피가능이고, 또한 C제품의 매출액이 20% 감소할 것으로 예상된다. ㈜한국공항이 B제품의 생산을 중단할 경우 회사전제의 이익은 얼마나 감소하는가?

 

해설)

* (－) ￦200,000(B제품 공헌이익) + ￦800,000 x 10%(총고정원가의 10$) - ￦300,000 x 20%(C제품 매출액 감소-> C제품 공헌이익 감소) =  ￦180,000

 

 

 

3. 자체생산 제품의 외부구입여부 결정

 

 회사는 직접 제품을 생산하여 판매하고 있는 상황에서 생산설비의 일부를 폐쇄하고 제품을 외부에서 구입하여 판매할지를 검토하기도 한다. 예를 들면, 기업이 미래의 경기를 부정으로 예측한다면 설비 축소를 통해 장기적으로 영업레버리지도를 낮추는 것이 낫다고 판단하여 제품을 직접 생산하는 것 보다 외부에서 구입하는 것을 선택할 것이다.

 

 자체생산 대신 외부구입을 고려할 경우, 자체 생산을 하지 않을 경우의 회피가능원가가 증분수익이 되므로, 회피가능원가의 계산에 주의하여야 한다. 일반적으로 대부분의 변동제조원가는 회피가능원가가 될 것이나, 고정제조간접원가는 대부분 회피 불능원가에 포함될 것이다. 특히 설비를 다른 용도로 활용하거나 처분할 수 없는 경우의 설비 감가상각비, 본사에서 배부한 간접원가 등은 특정제품의 생산을 중단하더라도 절감되지 않는 회피불능원가에 포함된다.

 

 자체생산 제품의 외부구입여부 결정은 일반적으로 아래와 같은 식을 이용하여 계산한다.

[자체생산 제품을 외부에서 구입하여 판매하는 경우]

 

 

* 변동판매관리비는 판매과정에서 발생하는 변동원가이다. 본 사례는 판매를 포기하는 것이 아니므로 원칙적으로 변동판매비는 절감되지 않는다. 그러나 자체생산하여 판매하는 경우와 외부에서 구입하여 판매하는 경우의 판매 수수료 또는 운송비 등이 달라진다면 변동판매관리비도 관련원가에 포함될 것이다.

사례) 제품의 외부구입

 

㈜한국공항은 부품A를 자가제조하며, 관련된 연간 생산 및 원가자료는 다음과 같다.

 

직접재료원가	￦10,000
직접노무원가	￦20,000
변동제조간접원가	￦10,000
고정제조간접원가	￦20,000
생산량	250단위

 

 최근에 외부업체로 부터 부품A 250단위를 단위당 ￦200에 공급하겠다는 제안을 받았다. 부품A를 전량 외부에서 구입하면 고정제조간접원가 중 ￦10,000이 절감되며, 기존 설비를 임대하여 연간 ￦15,000의 수익을 창출할 수 있다. 외부업체의 제안을 수용하면, 자가제조보다 연간 얼마나 유리(또는 불리)한가?

 

해설)

 

 

 

4. 보조부문 제공 용역의 외부구입여부 결정

 

 회사가 직접 전력부 등의 보조부문을 운영하는 상황에서 보조부문 용역을 외부에서 구입할 수 있는 상황이 되면 현재 운영 중인 보조부문을 폐쇄하고 보조부문의 용역을 외부에서 구입할 것인지를 결정해야한다.

 

 보조부문 운영여부를 결정할  때 주의할 점은 보조부문이 여러 개 존재하는 경우, 보조부문 간에 서로 용역을 수수하기 때문에 운영여부 결정 대상이 되는 보조부문 외의 다른 보조부문도 계산 대상에 포함시켜야 한다는 점이다.

 

 예를들어, 회사에 보조부문이 식당부와 전력부가 존재하며 두 부문 간에 서로 용역을 수수하는 상황에서, 회사가 전력부를 폐쇄하고 전력을 외부에서 구입할 것인지를 검토한다면, 아래와 같은 두 가지 점에 주의하여야 한다.

 

(1) 전력부를 폐쇄하는 경우 식당부가 현재 전력부에 용역을 제공하는 것을 중단하므로 식당부의 원가 일부도 절감된다.

 

(2) 전력부가 생산하는 용역 중 일부는 전력부가 직간접적으로 소비하는데, 전력부가 소비하는 용역 양 만큼은 외부에서 구입하지 않는다. 즉, 전력 외부 구입량 = 전력부가 현재 생산하는 전력량 - 전력부가 직간접적으로 소비하는 전력량

 

[보조부문을 폐쇄하고 해당 용역을 외부에서 구입할 경우]

 

* 용역 구입량 = 해당 보조부문의 용역 생산량 - 해당 보조부문의 용역 소비량

 

 

사례) 보조부문 용역 구입

 

㈜한국공항은 두 개의 보조부문( 부문 S1과 부문 S2 )과 두 개의 제조부문(부문 P1과 부문 P2)을 사용하여 제품을 생산하고 있다. 20X1 회계연도에 각 보조부문이 생산하여 타부문에 제공할 용역의 양과 보조부문 원가에 관한 예산자료는 다음과 같다.

 

(1) 보조부문의 용역 생산량과 타부문에 제공할 용역량

 

보조부문	보조부문의 용역생산량	각 보조부문이 타 부문에 제공할 용역량
		S1	S2	P1	P2
S1	200단위	-	40단위	100단위	60단위
S2	200단위	100단위	-	20단위	80단위

 

(2) 보조부문의 원가

 

20X0년말 ㈜한국공항은 ㈜대한으로 부터 현재 부문 S2에서 제공하고 있는 용역을 단위 당 ￦1,400에 공급해 주겠다는 제안을 받았다. 만약 20X1년초에 ㈜한국공항이 ㈜대한의 제안을 수락함으로써 부문 S2를 폐쇄하고 ㈜대한으로 부터 용역을 구입하기로 결정하는 경우, 이러한 결정은 ㈜한국공항의 20x1 회계연도 이익에 어떠한 영향을 미치게 될 것인가?

해설)

 

 

* 외부구입 용역량 : 200단위 - 100단위 x 20% = 180단위

 

 

 

5. 제약자원이 있는 경우 최적 생산배합의 결정

 

 기업이 제품을 생산하기 위해서는 여러 생산요소들이 필요한데, 이러한 생산요소들의 사용가능량이 제품에 대한 시장수요를 충족시키기에 충분하지 않은 경우가 있다. 이러한 경우에는 충분하지 않은 생산요소를 어떤 제품의 생산에 먼저 투입할지를 결정해야 한다. 즉, 제품 생산에 투입할 수 있는 일부 자원이 제한되어 모든 제품을 시장 수요량 만큼 생산할 수 없는 경우 각 제품의 생산 순서를 합리적으로 결정하여야 회사의 이익이 극대화 된다.

 

 고정원가가 단기적으로 변하지 않는 상황에서 이익 극대화를 위해서는 공헌이익을 극대화하여야 한다. 따라서 제한된 자원이 존재하는 경우에는 제한된 자원단위당 공헌이익이 큰 제품부터 순서대로 제한된 자원을 투입하여 회사의 공헌이익을 극대화 한다. 단위당 공헌이익이 아닌 제한된 자원단위당 공헌이익이 각 제품별 생산 순서를 결정하는 기준이다.

 

 

 

사례) 제약자원이 있는 경우 

㈜한국공항은 사무용 복합기 A모델과 B모델을 생산하여 판매하고 있으며 두 모델의 단위당 자료는 다음과 같다.

 

 

 

㈜한국공항의 최대 조업도는 월 6,000기계시간이며, 현재 시장의 월간 수요량은 A모델 800개, B모델 500개이다.

 

(1) 이상의 자료에 근거할 때 ㈜한국공항이 영업이익을 극대화할 수 있는 제품 배합은 무엇인가?

 

(2) 새로운 거래처로부터 A모델 200개를 구매하겠다는 일회성 특별주문(speacial order)을 받았다. ㈜한국공항가 특별주문을 수락할 수 있는 최저 판매가격은 얼마인가?

 

 

해설)

(1) 

* 제약자원이 기계시간이므로 기계시간당 공헌이익이 큰 순서대로 생산한다.

 

 

(2)

* 특별주문 사례이므로, 유휴 설비를 먼저 구한다.

* 유휴기계시간 : 0시간, 필요기계시간 : (A) 200단위 x 4H = 800H

* 800H만큼 기계시간이 부족하므로 2순위인 B모델의 생산을 800H만큼 포기한다. (기회비용 발생)

 

 

 

사례) 제약자원이 복수인 경우

 

㈜한국공항는 원재료 A와 원재료 B를 이용하여 제품 X와 제품 Y를 생산,판매하고 있다. 원재료 A와 원재료 B는 시장에서의 공급이 원활하지 않은 관계로 기초에 계약한 수량 만큼만 구입하여 사용할 수 있는데 당기에 원재료 A와 원재료 B의 계약수량은 각각 200개와 450개이며 구입가격은 원재료A는 ￦5, 원재료B는 ￦10이다. ㈜한국공항이 생산하고 있는 제품 X와 제품 Y에 대한 자료는 아래와 같다.

 

	제품 X	제품 Y
단위당 판매가격	￦60	￦35
제품단위당 A 소요량	1개	1개
제품단위당 B 소요량	3개	1개
단위당 변동원가	￦10	￦10

 

제품X와 제품Y의 당기 시장수요량이 무한 할 경우, ㈜한국공항의 최적 생산량 하에서 공헌이익은 얼마인가?

해설)

 

* 제한된 자원이 두 개 이상인 경우에는 풀이방법이 두 가지가 존재한다.

 

① 제한된 자원 단위당 공헌이익을 이용

* 첫 번째 제약자원인 원재료A의 단위당 공헌이익을 구한다.

* 두 번째 제약자원인 원재료B의 단위당 공헌이익을 구한다.

 

 

* 원재료 A는 제품X에 먼저 투입하고, 원재료B는 제품Y에 먼저 투입해야 하므로, 제품X와 제품Y를 동시에 생산하며, 각 제품의 생산량은 제약자원을 이용해서 식을 세운다.

 

 

* (원재료A) 200단위 = X + Y, (원재료B) 450단위 = 3X + Y

* 위의 두 식을 연립하여 풀면, 제품 X = 125단위, 제품 Y = 75단위

* 공헌이익 : 125단위 x ￦15 + 75단위 x ￦10 = ￦2,625

 

 

② 선형계획법 (도해법)

 

* 목적함수식 : 최대화 Z = 15 x X(제품) + 10 x Y(제품)

* 제약조건식 : (원재료A) 1단위 x X(제품) + 1단위 x Y(제품) ≤ 200단위

 

(원재료B) 3단위 x X(제품) + 1단위 x Y(제품) ≥ 450단위

(비부수조건) X제품 ≥ 0 , Y제품 ≥ 0

*그래프표시 : 목적함수식의 기울기가 두 제약조건 식 사이에 있으므로 아래 그래프에서 A지점이 최적해 지점이 된다.

* 위의 두식을 연립하여 풀면, 제품 X = 125단위, 제품 Y = 75단위

* 공헌이익 : 125단위 x ￦15 + 75단위 x ￦10 = ￦2,625