9장 -4절 표준원가 차이분석

9장 표준원가

제 4절 표준원가 차이분석

 

<기본자료> 

㈜한국공항은 A제품을 생산/판매하고 있으며 A제품의 예산원가와 실제원가자료는 아래와 같다.

 

1. 예산자료

 

 ㈜한국공항의 목표 생산/판매량은 1,250개 이고, 연간 고정제조간접원가예산은 ￦50,000이다. ㈜한국공항이 산정한 원가요소별 표준원가는 아래와 같으며, 한국은 제조간접원가 배부기준으로 직접노무시간, 기준조업도로는 1,250개를 사용한다.

	단위당 표준수량	표준가격	단위당 표준원가
직접재료원가	10㎡	￦4/㎡	￦ 40
직접노무원가	4시간	￦30/시간	￦ 120
변동제조간접원가	4시간 *1	￦15/시간	￦ 60
고정제조간접원가	4시간 *2	￦10/시간	￦ 40
계			￦ 260

2. 실제원가

실제생산량	1,200개
직접재료원가(11,000㎡ X ￦5)	￦ 55,000
직접노무원가(5,000시간 X ￦20)	￦ 100,000
변동제조간접원가	￦ 80,000
고정제조간접원가	￦ 45,000

1. 제조부문 차이분석

 

 제조부문 성과평가는 변동예산과 실제성과를 비교하여 수행하므로 ㈜한국공항의 성과평가 결과를 나타내면 아래와 같다.

 

 

실제 생산량인 1,200개를 기준으로 한 변동예산과 비교해서 실제원가 총액이 ￦34,000만큼 감소하였으므로 ㈜한국공항은 당기 제조활동을 효율적으로 수행했다고 평가 할 수 있다. 다만 차이분석은 여기서 그치지 않고 추가적인 분석을 수행해야 한다. 왜냐하면 각 원가요소별로 변동예산차이에 대한 책임이 서로 다른 관리자에게 있기 때문이다.

 

 예를 들어, 직접재료원가는 변동예산보다 실제원가가 ￦7,000만큼 증가하여 불리한 차이가 발생하였는데, 직접재료원가 불리한 변동예산차이가 발생한 이유는 직접재료구입가격과 직접재료사용량의 두가지 차이가 혼합되어 나타난 결과이다. 직접재료구입가격과 직접재료사용량에 대한 책임은 각각 서로 다른 관리자에게 있으므로 올바른 성과평과를 위해서는 직접재료원가 변동예산차이에 대한 추가적인 분석을 할 필요가 있다.

 

[기본자료의 차이분석 개요]

 

 

2. 직접재료원가 차이분석

 

* 용어정리

AQ = actual quantity = 실제 사용량

AP = actual price = 실제 가격

SQ = standard quantity = 표준 수량

SP = standard price = 표준 가격

 

투입량기준 변동예산 : 실제 투입량에 표준가격을 곱하여 구한 예산

산출량기준 변동예산 : 실제 산출량에 표준투입량과 표준가격을 곱하여 구한 예산

일반적으로 변동예산이라 함은 산출량 기준 변동예산을 의미한다.

 

 기본자료에서 직접재료원가 변동예산차이(총차이)는 ￦7,000(불리)이 발생한다. 그리고 직접재료원가 변동예산차이는 가격차이와 능률차이로 구분되는데 그 의미는 다음과 같다.

 

 

(1) 직접재료원가 가격차이(price variance) : ㈜한국공항은 직접재료 1㎡ 당 ￦4에 구입하기로 표준가격을 설정하였는데 실제로는 1㎡ 당 ￦5에 직접재료를 매입하였다. 이러한 결과로 직접재료원가가 ￦11,000만큼 증가하였는데 이것이 직접재료원가 가격차이이다.

 

(2) 직접재료원가 능률차이(efficiency variance) : ㈜한국공항은 제품 1,200개 생산을 위해 총 12,000㎡의 원재료를 사용해야 하는데 실제로는 11,000㎡로 1,000㎡만큼 원재료 사용량을 절약하였다. 이에 따라 원가가 ￦4,000 만큼 감소했는데 이것이 직접재료원가 능률차이이다. 직접재료원가 능률차이는 재료의 수량이 달라진 것이므로 수량차이(quantity variance) 또는 사용량이 달라진 것이므로 사용차이(usage variance)라고도 한다.

 차이분석을 수행할 때 주의할 점은 반드시 가격차이를 먼저 구분하고 능률차이를 구분해야 한다는 것이다. 만약 순서를 바꿔서 차이분석을 수행하게 되면 전혀 다른 결과가 도출되므로 반드시 차이분석의 순서를 지켜야한다.

 

 원재료 구입가격은 일반적으로 구매부문의 통제 하에 있고, 원재료 사용량은 일반적으로 제조부문의 통제 하에 있다. 위에서 구한 직접재료원가 가격차이와 능률차이를 성과평가에 반영한다면 더욱 공정한 성과평가 결과를 도출할 수 있다.

 다만, 차이분석의 결과를 해석할 때는 가격차이와 능률차이가 서로 영향을 미칠 수 있다는 것을 고려해야 한다. 예를 들어, 원재료 구매부문에서 불리한 가격차이를 감수하고 고품질의 원재료를 구매하는 경우, 제조부문에서 공손 등의 불량이 적게 발생하여 유리한 능률차이가 발생할 수 있다.

 

 또한 직접재료원가에 대한 차이가 직접노무원가에도 영향을 미칠 수 있다는 점도 고려해야 한다. 예를 들어, 원재료 구매부문에서 불리한 가격차이를 감수하고 고품질의 원재료를 구매하는 경우, 제조부문에서 작업시간이 빨라져 유리한 직접노무원가 능률차이가 발생 할 수 있다.

 

3. 직접노무원가 차이분석

 

 

 기본자료에서 직접노무원가 변동예산차이(총차이)는 ￦44,000(유리)이 발생한다. 그리고 직접노무원가 변동예산차이는 가격(임률)차이와 능률(시간)차이로 구분되는데 그 의미는 다음과 같다. 

 

(1) 직접노무원가 가격차이(price variance) : ㈜한국공항은 직접노무 임률을 시간당 ￦30 지급하기로 표준가격을 설정하였는데 실제로는 시간당 ￦20을 지급하였다. 이러한 결과로 직접노무원가가 ￦50,000만큼 감소하였는데 이것이 직접노무원가 가격차이이다. 직접노무원가의 가격차이는 임률의 차이이므로 임률차이(rate variance)라고도 한다.

 

(2) 직접노무원가 능률차이(efficiency variance) : ㈜한국공항은 제품 1,200개 생산을 위해 총 4,800시간의 노무를 해야 하는데 실제로는 5,000시간으로 200시간만큼 노무시간이 증가하였다. 이에 따라 원가가 ￦6,000만큼 증가하였는데 이것이 직접노무원가 능률차이 이다. 직접노무원가 능률차이는 직접노무시간의 차이이므로 시간차이(time variance)라고도 한다.

4. 변동제조간접원가 차이분석

 

 변동제조간접원가는 다양한 항목이 섞여 있으므로 직접재료원가나 직접노무원가처럼 표준원가를 산정하지 않고 변동제조간접원가의 발생을 잘 설명하는 배부기준을 선정하고 거기에 적절한 배부율을 곱해서 표준원가를 산정한다.

 

따라서 위 차이분석에서 SQ는 배부기준의 표준인 표준직접노무시간을 의미하고, AQ는 배부기준의 실제인 실제직접노무시간을 의미한다.

 

 변동제조간접원가 변동예산차이(총차이)는 소비차이와 능률차이로 구분할 수 있는데 각각의 차이는 다음과 같은 이유로 발생한다.

 

(1) 소비차이(spending variance) : 소비차이는 실제노무시간을 기준으로 예정배부한 금액과 실제변동제조간접원가의 차이를 나타낸다. 변동제조간접원가를 구성하는 수많은 항목들의 사용량 또는 가겨이 변하는 경우 실제 제조간접원가에 영향을 미치므로 소비차이는 변동제조간접원가를 구성하는 실제 사용량 또는 실제 가격의 변화로 인해 발생한다.

 

*1 변동제조간접원가 항목의 사용량 변화는 변동제조간접원가 능률차이에 영향을 미치는 것이 아니라 사용차이에 영향을 미친다.

 

*2 가격차이와 소비차이는 서로 다른 개념이다. 이를 혼동하지 말자.

 

(2) 능률차이(efficiency variance) : 변동제조간접원가 능률차이는 변동제조간접원가 배부기준인 직접노무시간의 차이로 인해 발생한다.

5. 고정제조간접원가 차이분석

(1) 고정제조간접원가 차이분석 특징

 

 고정제조간접원가 차이분석은 고정원가가 가지는 특징으로 인해 변동제조원가 차이분석과는 다른 방법으로 수행한다. 고정제조간접원가 차이분석을 수행하기 위해서는 다음의 세가지 사항에 주의 한다.

 

1) 고정제조간접원가 예산은 총액으로 편성한다.

 

 고정제조간접원가는 생산량 등 조업도와 관계없이 정해진 기간에 일정액이 발생하기로 예정된 총액 원가이다. 따라서 고정제조간접원가 예산은 총액으로 편성하며, 고정제조간접원가에 대한 성과평가 시에도 총액을 바탕으로 한다.

 

2) 고정제조간접원가는 능률차이가 존재하지 않는다.

 

 고정제조간접원가는 생산량 등 조업도와 관계없이 정해진 기간에 일정액이 발생하기 때문에 원가요소의 투입과 원가 발생사이에 연관관계가 존재하지 않는다. 따라서 원가요소 투입량의 변화에 따라 원가의 변동을 측정하는 능률차이가 존재하지 않는다. 그러므로 고정제조간접원가의 예산차이와 소비차이는 동일한 금액이다.

 

3) 변동예산과 재공품 계정 차변에 집계하는 회계처리 금액(배부액)이 다르다.

=> 조업도차이(volume variance)가 존재한다.

 

 

(2) 고정제조간접원가 차이분석

 

 위 내용을 바탕으로 고정제조간접원가 차이분석을 수행하면 아래와 같다.

 

 

(3) 조업도 차이의 의미

 

 고정제조간접원가 총액을 기준조업도로 나누면 표준배부율이 산정된다. 해당 식을 약간 변형하면 아래와 같다.

 

 

 고정제조간접원가 예산 자리에 ‘기준조업도 X 표준배부율’ 을 대입하면 아래와 같은 결과가 된다.

 

 

 위 그림은 조업도 차이의 의미를 단적으로 보여준다. 조업도 차이가 ￦2,000만큼 불리한 차이로 계산된 이유는 회사가 목표로하는 기준조업도는 1,250단위 였는데, 실제로는 당기에 1,200단위 밖에 생산하지 못하였기 때문이다. 즉, 기준조업도를 달성하지 못했기 때문에 불리한 조업도차이가 발생하였다. 만약 회사가 당기에 1,250단위를 생산하였다면 조업도차이는 0, 1250단위를 초과하여 생산하였다면 유리한 조업도차이가 발생하였을 것이다.

 

 이와 같이 조업도차이는 회사의 당기 실제생산량이 기준조업도를 달성하였는지를 보여주는 개념이다. 다만, 주의할 점은 조업도 차이를 직접 성과평가에 반영해서는 안된다는 점이다. 조업도차이는 당기의 실제생산량과 기준조업도의 관계를 보여줄 수는 있으나 그 이유까지는 설명하지 못한다. 예를 들어, 당기에 회사가 50단위를 적게 생산한 이유는 제조부문의 비효율 때문일 수도 있으나, 판매 목표를 달성하지 못해 생산량이 감소할 수도 있기 때문이다.

6. 제조간접원가에 대한 여러가지 차이 분석

 

 지금까지 제조간접원가 차이분석을 수행할 때는 변동제조간접원가와 고정제조간접원가로 나누어 각각 (변동제조간접원가)소비차이, 능률차이, (고정제조간접원가)예산차이, 조업도차이를 구하였다. 이러한 차이분석을 4분법이라 하는데 4분법 차이분석을 하기 위해서는 제조간접원가를 변동원가와 고정원가로 정확하게 구분할 수 있어야 한다. 그러나 현실적으로 이러한 구분이 어렵다는 문제가 있는데, 변동제조간접원가와 고정제조간접원가를 명확히 구분할 수 없는 경우에는 3분법, 2분법, 1분법에 의한 차이분석을 수행한다.

 

 

7. 배합차이와 수율차이

 

 위에서 제시된 기본자료는 직접재료와 직접노무를 한 가지 종류만 사용하는 경우이다. 그러나 기업이 제품을 생산할 때 서로 대체가 가능한 여려 종류의 직접재료 또는 직접노무를 투입하는 경우가 있다.

 

 이러한 경우에는 능률차이를 추가적으로 배합차이(mix variance)와 수율차이(순수수량차이)(yeild variance)로 구분할 수 있다. 예를 들어, 회사가 당기에 제품 100단위를 생산하면서 고급재료 200kg과 저급재료 200kg을 투입하는 것이 예산이였는데, 실제로는 고급재료 270kg과 저급재료 180kg을 사용하였다면 회사의 재료원가를 증가시키는 원인은 아래의 두가지가 있다.

 

(1) 수율차이(순수수량차이)(yeild variance) : 총 400kg의 원재료를 투입하는 것이 예산이나 실제 총 450kg의 원재료를 투입하여 재료원가가 증가

 

(2) 배합차이(mix variance) : 고급재료를 50% 비율로 투입하는 것이 예산이나 실제 60% 비율로 투입하여 재료원가가 증가

 사례)

 

20X1년도에 ㈜한국공항은 직접재료A와 직접재료B를 배합하여 100개의 단일제품을 생산하였으며 표준원가재료를 사용하고 잇다. 직접재료의 표준원가 및 관련 자료는 다음과 같다. 단, 기초 및 기말의 재고자산은 없는 것으로 가정한다.

구분	직접재료A	직접재료B
표준구입가격	￦100 / kg	￦ 150 / kg
표준사용량	25kg/ 제품 1개	25kg/ 제품 1개
실제구입가격	￦120 / kg	￦130 / kg
실제 사용량	2,400kg	1,600kg

 

위의 자료를 이용하여 직접재료원가 가격차이와 능률차이를 구하고, 능률차이를 배합차이와 수율차이로 구분하시오.

 

 

해설)

 

① 변동예산 편성 시 재료 A와 재료 B를 구분하여 편성

 

② 변동예산 편성 시 재료A와 재료B를 구분하지 않음 : 계산이 간편하나 제품별 배합, 수율차이를 알 수 없음

 

예제03)

 

㈜한국공항은 표준원가제도를 채택하고 있다. 20X1년 직접재료원가와 관련된 표준 및 실제원가 자료가 다음과 같을 때, 20X1년의 실제 제품생산량은 몇 단위인가?

 

 

해설)

 

예제4)

 

표준원가계산제도를 채택하고 있는 ㈜한국공항의 2010년 4월의 기준생산조업도는 50,000기계작업시간이고, 제조간접원가는 기계작업시간을 기준으로 배부한다. 제품 한 단위당 표준기계작업시간은 5시간이고, 기계작업시간당 고정제조간접원가는 ￦3으로 제품단위당 표준고정제조간접원가는 ￦15이다. 2010년 4월 중 제품 9,000개를 생산하였는데 실제 기계작업시간은 44,000시간이었고, 고정제조간접원가 ￦160,000이 발생하였다. 고정제조간접원가의 생산 조업도 차이는?

 

 

해설)

예제5)

 

㈜한국공항는 내부관리목적으로 표준원가회계제도를 도입하고 있다. 당기 변동제조간접원가 예산은 ￦6,000,000, 고정제조간접원가 예산은 ￦8,000,000이며, 기준조업도는 1,000 직접노동시간이다. 당기 실제 직접노동시간은 800시간이었다. 변동제조간접원가 능률차이가 ￦300,000(불리)이라면 고정제조간접원가 조업도차이는 얼마인가?

 

 

해설)